Daňové výhody a zdanění výnosů z životního pojištění

S účinností od 1. 1. 2001 bylo poplatníkům umožněno uplatnit si nezdanitelnou část základu daně¹ v podobě uhrazených příspěvků na soukromé životní pojištění, a to za splnění obdobných podmínek jako v případě plateb příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem.² Daňové zvýhodnění pojistného placeného na soukromé životní pojištění je obsaženo v ustanoveních § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 a § 15 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, (dále jen ZDP).³ V prvním případě se jedná o osvobození příjmů v podobě příspěvku na pojistné, který zasílá zaměstnavatel pojišťovně, u které má jeho zaměstnanec⁴ jako pojistník sjednáno soukromé životní pojištění. Ve druhém případě se jedná o zahrnutí pojistného placeného pojistníkem, který je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob,⁵ do nezdanitelné části základu daně, který lze o zaplacené pojistné snížit.⁶ 

K 1. 1. 2015 vstoupila v účinnost novela ZDP,⁷ která zpřísnila podmínky daňového zvýhodnění pro životní pojištění (pojištění pro případ dožití, pojištění pro případ smrti nebo dožití, důchodové pojištění). Jelikož daňové zvýhodnění má pojistníky motivovat k zajištění vlastního finančního zabezpečení v důchodovém věku, účelem novelizace bylo zamezit daňovým optimalizacím spočívajícím v tom, že prostředky spojené s daňovými výhodami byly pojistníky vybírány dříve. Z příspěvků zaměstnavatele osvobozených od daně, které má zaměstnavatel navíc také možnost hradit z daňově uznatelných výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 zákona č. 586/1992 ZDP, se totiž neodvádí ani povinné sociální a zdravotní pojištění, které zatěžuje zdanitelné příjmy ze závislé činnosti. Od roku 2015 jsou proto na základě § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 a také § 15 odst. 6 ZDP daňově zvýhodněny pouze pojistné smlouvy, které neumožňují výplatu jiného příjmu, než je pojistné plnění, jenž nezakládá zánik pojistné smlouvy.⁸ 

Možnosti výběru prostředků z daňově uznatelné smlouvy 

Právním základem pro vyřešení této otázky je ustanovení § 15 odst. 6 ZDP, které bylo novelizováno zákonem č. 267/2014 Sb. Úmyslem zákonodárce bylo omezení přístupu k odpočtům příspěvků na životní pojištění od daňového základu v reakci na zneužívání daňových úlev životního pojištění pro optimalizaci výplat příjmů ze závislé činnosti. V důsledku tohoto zpřísnění podmínek byly pojišťovny nuceny oslovit pojistníky s návrhem na změnu obsahu pojistných smluv, aby mohly nadále využívat daňové výhody. Pokud návrh změny pojistné smlouvy neakceptovali, čekal je důsledek spočívající v dodanění již poskytnutých daňových výhod v případě předčasného ukončení pojištění, a to až 10 let zpětně.⁹ 

Na základě platného znění předmětného ustanovení lze od základu daně za zdaňovací období odečíst poplatníkem zaplacené pojistné ve zdaňovacím období na jeho soukromé životní pojištění podle pojistné smlouvy uzavřené mezi poplatníkem jako pojistníkem a pojištěným v jedné osobě a pojišťovnou, avšak pouze za předpokladu, že výplata pojistného plnění (důchodu nebo jednorázového plnění) je v pojistné smlouvě sjednána až po 60 měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne poplatník věku 60 let, a zároveň že podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy (tedy částečné výběry). U pojistné smlouvy s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití navíc za předpokladu, že pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou od 5 do 15 let včetně má sjednanou pojistnou částku alespoň na 40 000 Kč a pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou nad 15 let má sjednanou pojistnou částku alespoň na 70 000 Kč. Maximální částka, kterou lze odečíst za zdaňovací období, činí v úhrnu 24 000 Kč, a to i v případě, že poplatník má uzavřeno více smluv s více pojišťovnami.

§ 15 odst. 6 ZDP stanoví, že dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy a zároveň před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let, k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy (tedy částečnému výběru – pozn. autora), nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy (výplata odkupného¹⁰ – pozn. autora), nárok na nezdanitelnou část základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých 10 letech z důvodu zaplaceného pojistného základ daně snížen; toto se neuplatní v případě plnění, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti a s výjimkou pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné budou přímo převedeny na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně. 

Podmínky využití nezdanitelné části základu daně 

Jak uvádí Vybíral, „pojistné smlouvy lze rozdělit do čtyřech základních kategorií, a to na i) pojistné smlouvy daňo-
vě uznatelné, ze kterých dosud nebylo čerpáno pojistné plnění, ii) pojistné smlouvy daňově uznatelné, ze kterých již bylo čerpáno pojistné plnění, iii) pojistné smlouvy daňově neuznatelné, ze kterých již bylo čerpáno pojistné plnění, a iv) pojistné smlouvy daňově neuznatelné, ze kterých nebylo dosud čerpáno pojistné plnění“.¹¹ 

Je tedy třeba vyřešit otázku, zda pojistná smlouva za účelem její daňové uznatelnosti může umožňovat výběry nemající za následek ukončení smlouvy a případně kdy. Lze tedy vycházet z následujících hypotéz: 

a)  Výběr nelze uskutečnit vůbec.
b)  Výběr lze uskutečnit po uplynutí 60 měsíců od uzavření smlouvy, a to nejdříve v roce, kdy pojistník dosáhne 60 let (dále jen „časový test 60/60“).
c)  Anebo zda připadá v úvahu i takový výklad, že pojistná smlouva výběr peněz umožňovat (i před splněním časového testu) může, avšak když je pojistník vybere, zaniká daňová uznatelnost a pojistník pak musí příjem zdanit zpětně za uplynulých 10 let („Dojde-li před skončením 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let, k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, nárok na nezdanitelnou část základu daně zaniká.“). 

§ 15 odst. 6 může působit vnitřně rozporným způsobem, ovšem pouze zdánlivě. Na jedné straně podmiňuje nemožnost výplaty samotnými podmínkami pojistné smlouvy (ř. 6–7), zatímco na straně druhé uvádí, že pokud k výplatě dojde, daňová uznatelnost zaniká (ř. 13–16). Nezbytné je ovšem soustředit se na vymezení, co může či nemůže být předmětem výplaty. V pojistné smlouvě musí být pojistné plnění sjednáno tak, aby mohlo být vyplaceno nejdříve po 60 měsících, tedy po pěti letech od sjednání, a zároveň za podmínky, že v roce výplaty pojistník dosáhne věku 60 let. Zároveň pak podmínky pojistné smlouvy nesmějí umožňovat výplatu příjmu odlišného od pojistného plnění, který nezakládá zánik pojistného plnění. Ovšem ze slučovacího poměru mezi časovým testem a zákazem mimořádného výběru nemajícího za následek ukončení smlouvy lze dovodit, že tento částečný výběr musí být znemožněn jen do splnění časového testu. Jinými slovy, pojistné podmínky nesmějí umožňovat částečné výběry z pojistné smlouvy, ale jen do splnění časového testu, protože je-li následně možná výplata odkupného, není prakticky žádný důvod k diskriminaci částečného výběru. Pojistné podmínky pak mohou umožňovat výplatu pojistného plnění i odkupného. Pojistné podmínky dokonce mohou umožňovat výplatu pojistného plnění dříve než po 60 měsících a při dosažení 60 let, avšak v individuální pojistné smlouvě, která je na nich založena, musí být výplata sjednána až právě po uplynutí tohoto „časového testu“ – nebude-li totiž splněn např. proto, že k pojistné smlouvě bude sjednán dodatek zkracující pojistnou dobu (stále za platnosti týchž pojistných podmínek umožňujících výplatu pojistného plnění v kratší sjednané pojistné době), daňová výhoda zpětně zanikne, stejně jako v případě, že bude proveden částečný výběr či ukončení pojistné smlouvy spojené s nárokem na odkupné. Nemá tedy žádný smysl, že na ř. 14–15 je opět uveden výraz „výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy“, neboť výběr prostředků nemající za následek ukončení smlouvy nesmí být pojistnými podmínkami před splněním časového testu „60/60“ vůbec umožněn. Legislativní technika je tedy nesprávná a výsledek je matoucí. Pokud by byla posledně citovaná formulace de lege ferenda vypuštěna, stalo by se ustanovení srozumitelnějším s tím, že by z něho jasně vyplývalo, že podmínky smlouvy (ať již adhezní pojistné, či individuálně sjednané) vůbec nesmí umožňovat částečné výběry do splnění časového testu „60/60“, zatímco výplatu odkupného i pojistného plnění umožňovat mohou. 

Zákon č. 267/2014 Sb. v bodě 11 přechodných ustanovení stanovil, že „ve zdaňovacím období r. 2015 se má za to, že podmínky podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) bodu 3 a § 15 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, jsou splněny ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, pokud před 1. dubnem 2015 bude smlouva soukromého životního pojištění upravena tak, aby splňovala podmínky podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) bodu 3 a § 15 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona“. Pro zachování daňových výhod tak bylo nezbytné uvést příslušné smlouvy do souladu s výše uvedenými pravidly, tj. zejména vyloučit možnost předčasných výběrů před splněním časového testu 60/60. 

Finanční správa k tomu na svých stránkách uvedla:¹² „Daňové zvýhodnění u soukromého životního pojištění bude umožněno těm poplatníkům, kteří ke stávající smlouvě s pojišťovnou doloží, že v průběhu trvání smlouvy nejsou umožněny výběry, a to až do věku 60 let klienta při současném splnění podmínky trvání smlouvy min. 60 měsíců. V případě nesplnění této podmínky nebude od daně osvobozen příspěvek zaměstnavatele...“

Finanční správa se v sekci „Aktuálně k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2020“¹³ na svých webových stránkách vyjadřuje mj. k případu, kdy je sjednán dodatek ve stanovené lhůtě do 31. 3. 2015, kterým je zameze no předčasným výběrům, resp. připouští v uvedených příkladech i dodatek, který umožňuje mimořádné výběry až po uplynutí 60 měsíců od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, kdy pojistník dosáhne věku 60 let, viz sekce „Jaké mohou nastat situace u zaměstnance, kterému přispívá zaměstnavatel na soukromé životní pojištění?“. Dále uvádí příklad, jehož zadáním je tato situace: Klient ke stávajícímu soukromému životnímu pojištění, u kterého si v minulosti snižoval daňový základ, nesjednal s pojišťovnou ve stanovené lhůtě do 31. 3. 2015 dodatek, kterým je zamezeno předčasným výběrům. Pojistná smlouva byla sjednána v roce 2012 a mimořádný výběr byl proveden kdykoliv před ukončením smlouvy; v takovém případě podle vyjádření Finanční správy „poplatník nemohl uplatňovat snižování svého daňového základu o zaplacené pojistné, a pokud mu přispíval zaměstnavatel, příspěvek byl součástí daňového základu. Mimořádný výběr zdaňuje pojišťovna, poplatník už nic nedodaňuje“. Pokud nedošlo k uzavření příslušného dodatku, musel zaměstnanec rovněž informovat svého zaměstnavatele, že jeho pojištění nesplňuje zákonné podmínky daňového zvýhodnění. Zaměstnavatel pak musel případný příspěvek podrobit stejnému zdanění jako jinou složku mzdy (včetně odvodu zdravotního a sociálního pojištění).¹⁴ 

S konkrétním pojistníkem musí být pojistná doba sjednána jen za splnění časového testu „60/60“ a na předčasné ukončení smlouvy spojené s odkupným může mít pojistník právo kdykoli, ale pro zachování daňových výhod jej nesmí bez splnění časového testu využít, stejně jako nesmí sjednat dodatek k pojistné smlouvě, který by pojistnou dobu zkrátil. Hypotézy uvedené výše pod písmeny a) a c) tak jsou vyloučeny. 

Nárok na nezdanitelnou část základu daně však nezaniká, pokud pojistník před splněním časového testu zemře nebo získá nárok na starobní či invalidní důchod ve třetím stupni nebo se stane invalidním rovněž ve třetím stupni, ale zároveň i tehdy, pokud nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné budou přímo převedeny na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně. Jedná se tedy o jakékoli finanční prostředky, které budou převedeny na jinou daňově uznatelnou smlouvu, která bude plnit požadavky daňové uznatelnosti jako smlouva původní. Nehraje pak roli, zda tyto prostředky budou odkupným, či jinou kapitálovou hodnotou (zákon o dani z příjmu hovoří mimo jiné o rezervě či kapitálové hodnotě, což je v podstatě totéž), stejně jako jestli nová smlouva bude uzavřena se stejnou, či jinou pojišťovnou. Původní smlouva tedy při převodu prostředků na novou smlouvu může, ale nemusí zaniknout. 

Za zmínku stojí nepochybně i otázka, zda je pojistník oprávněn si daňově uplatnit zaplacené pojistné na pojistnou smlouvu, která zanikla v průběhu příslušného (ročního) zdaňovacího období. Dle názoru autora ano, pokud byl před ukončením smlouvy splněn časový test 60/60, a to nejen v případě, že smlouva zanikla uplynutím pojistné doby (tzv. „maturita“), ale i v případě zániku smlouvy s výplatou odkupného. I v takových případech lze daňový odpočet uplatnit, a to až do výše, v jaké bylo pojišťovně zaplaceno pojistné v rámci daného roku. 

Daňové povinnosti v případě ukončení životního pojištění 

Předmětem zdanění jsou tři druhy předmětu daně, na které se aplikují tři rozdílné způsoby zdanění, to vše navíc ještě s přihlédnutím ke specifikům způsobeným přechodnými ustanoveními novelizačního zákona. Zdanění má tedy následující podobu: 

a) Dodanění daňových výhod: 10 let zpětně v případě nesplnění časového testu 60/60.
b) Zdanění příspěvku zaměstnavatele: opět v případě nesplnění časového testu 60/60, ovšem zde je rozdíl ve způsobu zdanění s ohledem na to, zda byly příspěvky obdrženy v roce 2014 (zde se uplatní srážková daň), anebo počínaje rokem 2015 (zde zaměstnanec musí sám podat daňové přiznání).
c) Zdanění kapitálového příjmu – to se uplatní nejen při předčasném ukončení pojištění, ale i při dožití se konce pojistné doby. Jediným případem, kdy se neuplatní, je smrt. 

Příspěvek zaměstnavatele 

Za splnění příslušných podmínek představuje příspěvek na soukromé životní pojištění pro zaměstnavatele daňově uznatelný náklad, a to bez omezení jeho výše.¹⁵ Příspěvek však musí být zakotven ve vnitřních předpisech zaměstnavatele.¹⁶ Pokud by zaměstnavatel poskytoval zaměstnanci vyšší příspěvek než v rámci uvedeného ročního limitu, byl by sice celý tento příjem daňově účinný pro zaměstnavatele, avšak částka překračující limit by podléhala odvodu sociálního a zdravotního pojiště ní. Na straně zaměstnance se jedná o osvobozený příjem ze závislé činnosti do výše 50 000 Kč ročně.¹⁷ Pokud by došlo k výplatě jiného příjmu, než je pojistné plnění, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, osvobození příspěvků zaniká a příspěvky uhrazené v roce, kdy k této skutečnosti došlo, stejně jako příspěvky uhrazené v uplynulých 10 letech se stávají zdanitelným příjmem ze závislé činnosti. Nastane-li situace, kdy je pojišťovnou při předčasném ukončení pojistné smlouvy vyčísleno odkupné v nulové výši a poplatníkovi není vyplacena ani na novou smlouvu převedena žádná částka z titulu ukončené pojistné smlouvy, povinnost dodanění nevzniká.¹⁸ 

Pojistníkem musí být zaměstnanec, nikoliv zaměstnavatel. Aby byl příspěvek plně uplatnitelný, nemůže příslušná smlouva kromě pojištění pro případ dožití nebo pro případ smrti nebo dožití obsahovat další pojištění, na která se zvýhodnění nevztahuje (např. pojištění nemoci, úrazu, právní ochrany). Ta totiž nesplňují podmínky osvobození od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. 

Varianty zdanění 

S ohledem na aplikaci znění ZDP účinného před novelou¹⁹ v kombinaci s platným zněním ZDP připadají v úvahu následující hypotézy dopadající na zahrnutí příspěvku zaměstnavatele do daňového základu: 

a) Příspěvky zaměstnavatele připsané do konce roku 2014 na tehdy platnou smlouvu se při výběru z totožné smlouvy v současnosti zdaní srážkovou daní ve výši 15 %.
b)  Příspěvky zaměstnavatele připsané počínaje rokem 2015 se při výběru z takové smlouvy zdaní daní ze závislé činnosti, k níž musí podat daňové přiznání zaměstnanec.
c)  Příspěvky zaměstnavatele (nehledě na rok připsání), které byly v rámci kapitálové hodnoty převedeny
na novou daňově uznatelnou smlouvu, se již nezdaní vůbec, protože jsou na novou smlouvu převáděny jako součást nového pojistného.
d)  Příspěvky zaměstnavatele (nehledě na rok připsání), které jsou v rámci kapitálové hodnoty převedeny na novou daňově uznatelnou smlouvu, si ponechávají charakter příjmu ze závislé činnosti, pročež podléhají zdanění v případě výběru z nové smlouvy, nedojde-li ke splnění časového testu 60/60 na této nové smlouvě.
e)  Příspěvky zaměstnavatele (nehledě na rok připsání), které jsou v rámci kapitálové hodnoty převedeny na novou daňově uznatelnou smlouvu, si ponechávají charakter příjmu ze závislé činnosti, pročež podléhají zdanění v případě výběru z nové smlouvy, nedojde-li ke splnění časového testu 60/60 společně za obě smlouvy. 

Do konce roku 2014 platilo, že při ukončení smlouvy o životním pojištění musel poplatník ve svém daňovém přiznání uvést jako ostatní příjem podle § 10 ZDP částku rovnající se uplatnitelným odčitatelným položkám, a to od roku 2001 za všechna období.²⁰ Přechodná ustanovení diskutovaného novelizačního zákona uvádějí toto:²¹ „Pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb. ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“ Na tomto právním základě je pojišťovna povinna aplikovat srážkovou daň na příspěvky zaměstnavatele zaplacené ve prospěch pojistné smlouvy pojistníka, pojištěného a zaměstnance v jedné osobě do konce roku 2014, a to v okamžiku jejich výplaty. Ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP vylučuje zdanění příspěvku zaměstnavatele v případě, kdy nedojde k výplatě plnění z pojistné smlouvy: „... dojde-li před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let, k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy, osvobození zaniká a příjmem podle § 6 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky příspěvků na pojistné, které byly u pojištěného v roce výplaty nebo předčasného ukončení smlouvy a v uplynulých 10 letech od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny; toto se neuplatní v případě plnění, kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, nebo v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti a s výjimkou pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné budou přímo převedeny na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro daňové osvobození příspěvků zaměstnavatele.“ 

ZDP tedy staví na jisto, že příspěvek zaměstnavatele se daní při výplatě před splněním časového testu 60/60 jako příjem ze závislé činnosti, ale nedaní se v případě převodu na novou daňově uznatelnou smlouvu ani v případě výběru po splnění časového testu. To potvrdila i Finanční správa.²² 

Rozdíl ve zdanění příspěvku ve vazbě na okamžik jeho obdržení 

Jak podle znění ZDP účinného před diskutovanou novelou, tak podle znění aktuálního jsou příspěvky zaměstnavatele příjmem ze závislé činnosti, u kterého může zaniknout osvobození. S ohledem na to, že dle právní úpravy před novelou pojišťovna sráží daň z výnosu z celkového pojistného, které se skládalo i z příspěvku zaměstnavatele, došlo by tak ke dvojímu zdanění téhož příjmu. Dle úpravy po novele příspěvky zaměstnavatele zdaňuje poplatník (zaměstnanec) na základě vlastního daňového přiznání s tím, že zánik osvobození je povinen oznámit svému zaměstnavateli. 

Při ukončení pojištění s výplatou odkupného je povinností pojišťovny vypočítat a odvést srážkovou daň z příspěvků zaměstnavatele, které byly zaměstnanci, pojistníkovi a daňovému poplatníkovi v jedné osobě poskytnuty, tj. na účet pojišťovny zaplaceny, do konce roku 2014. Tento požadavek vychází z přechodných ustanovení téhož novelizačního zákona,²³ dle něhož se na daňové povinnosti (daň z příjmů) vzniklé ve zdaňovacích obdobích započatých před účinností novely použije i znění ZDP účinné před novelizací. Jak uvádí ZDP ve znění účinném k 31. 12. 2014,²⁴ daň se vybírá srážkou z příjmů, přičemž srážku je povinen provést plátce daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka. Komentář k předmětnému ustanovení uvádí: „Vybírání daně srážkou je zvláštní způsob plnění daňové povinnosti, zpravidla uplatňovaný u daní z příjmů, kdy je plátci daně uložena povinnost daň srazit z platby poskytované poplatníkovi a částku vybranou srážkou odvést ve stanovené lhůtě a výši správci daně.“ Podmínkou uplatnění srážkové daně je tedy provedení výplaty. 

Aktuální znění § 38g odst. 5 ZDP uvádí toto: „Daňové přiznání je povinen podat poplatník, u kterého došlo k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy soukromého životního pojištění, v důsledku kterých došlo ke vzniku povinnosti zdanit příjem ze závislé činnosti.“ 

Lze tedy potvrdit hypotézy uvedené pod písmeny a) a b), ovšem žádnou z hypotéz pod písmeny c), d) a e) nelze jednoznačně potvrdit ani vyvrátit. 

Výnos z pojistného 

V případě zdanění výnosu z pojistného je třeba potvrdit či vyvrátit následující hypotézy: 

a) Výnos z pojistného (tedy jak placeného zaměstnancem jako pojistníkem, tak ve formě příspěvku od jeho zaměstnavatele) se před převodem na novou daňově uznatelnou smlouvu zdaní srážkovou daní.
b)  Výnos z pojistného (avšak pouze placeného zaměstnancem jako pojistníkem, o příspěvek zaměstnavatele se daňový základ nesnižuje) se před převodem na novou daňově uznatelnou smlouvu zdaní srážkovou daní.
c)  Výnos z pojistného (tedy jak placeného zaměstnancem jako pojistníkem, tak ve formě příspěvku od jeho zaměstnavatele) se při převodu na novou daňově uznatelnou smlouvu nedaní a na nové smlouvě již figuruje jako pojistné zaplacené pojistníkem. 

§ 8 odst. 7 ZDP mj. stanoví, že plnění ze soukromého životního pojištění se považuje za základ daně po snížení
o zaplacené pojistné. Jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy (tedy částečný výběr), se považuje za základ daně po snížení o zaplacené pojistné ke dni výplaty, a to až do výše tohoto příjmu. Ze stejného ustanovení lze dovodit, že plnění ze životního pojištění, včetně odkupného, nelze snížit o zaplacené pojistné, které již bylo daňově uplatněno na částečný výběr. Odkupné nelze snížit rovněž o takové pojistné, které bylo tvořeno příspěvkem zaměstnavatele, k jehož zdanění v minulosti nedošlo z důvodu výplaty pojistného plnění, částečného výběru nebo odkupného před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhl 60 let. 

Komentář k posledně citovanému ustanovení v podstatě pouze cituje důvodovou zprávu a uvádí, že zákon ze systému daňových úlev vyjímá tu část pojistného placeného zaměstnavatelem i zaměstnancem, která neslouží ke krytí pojistného rizika a je pojistníkem vybírána během existence pojistné smlouvy. Tato část pojistného je zaměstnancem zdaněna standardním režimem zdanění příjmů ze závislé činnosti. Pro účely srážkové daně z částečného výběru se proto mají vyplácené částky (daňový základ) snižovat nejen o pojistné zaplacené poplatníkem, ale i o pojistné zaplacené zaměstnavatelem. Částečný výběr tak je poplatníkem zdaněn ve standardním režimu, a to za podmínky, že zaplacené pojistné nebylo již v minulosti daňově uplatněno.²⁵ Srážková daň se na něj nevztahuje z důvodu prevence dvojího zdanění bez ohledu na to, zda bylo pojistné placeno pojistníkem, či zaměstnavatelem, s tím, že příspěvek zaměstnavatele má pojistník zdanit v režimu § 6 ZDP. 

Jak je uvedeno v pozměňovacím návrhu k novelizačnímu zákonu, který byl přijat na půdě Poslanecké sněmovny, příspěvky za soukromé životní pojištění zaměstnance placené zaměstnavatelem, u kterých je zachováno osvobození dle ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) bod 3, jsou v případě jak mimořádného výběru, tak odkupného zdaněny 15% srážkovou daní.²⁶ 

Dále je třeba odpovědět na otázku, zda příspěvek zaměstnavatele, který je vyplacen jako součást kapitálové hodnoty, není příjmem z kapitálového majetku, není plněním ze soukromého životního pojištění, ale zůstává příjmem ze závislé činnosti, který je pouze vyplacen s odloženou splatností pojišťovnou. 

Z komentáře, ačkoliv to není konstatováno příliš jasně, tedy vyplývá, že o příspěvek zaměstnavatele (stejně jako o pojistné placené zaměstnancem) se snižuje kapitálová hodnota pro účely stanovení základu daně ve všech případech, kdy dojde k dožití pojistné doby nebo k smrti pojistníka, a tedy výplatě pojistného plnění, přičemž k první variantě je třeba připočítat splnění časového testu 60/60. Není však dořešeno, zda se převodem kapitálové hodnoty na novou pojistnou smlouvu tato historie kompozice pojistného „maže“, anebo příspěvek zaměstnavatele ze staré smlouvy bude na nové smlouvě stále figurovat. Lze dojít k závěru, že pokud by byla kapitálová hodnota převedena na novou pojistnou smlouvu jako zaplacené pojistné, nebyl by následně zdaněn výnos z předchozí pojistné smlouvy v případě, že i nová smlouva by byla předčasně ukončena. 

Lze tedy učinit závěr, že odkupné lze pro účely stanovení daňového základu ponížit mimo pojistného placeného zaměstnancem jen o tu část pojistného placeného zaměstnavatelem, která již byla zdaněna, a tedy i vyplacena? Lze učinit závěr a contrario, že v případě jiného plnění než odkupného lze kapitálovou hodnotu ponížit o příspěvek zaměstnavatele, přestože vyplacen, a tedy zdaněn, nebyl („... aby se vyplácené částky snižovaly nejen o pojistné zaplacené poplatníkem, ale i o pojistné zaplacené zaměstnavatelem...“). Použitím argumentu a maiori ad minus lze dojít k závěru, že hovoří-li se o odkupném, má se na mysli i částečný výběr kapitálové hodnoty, který je někdy nazýván i částečným odkupem („... při vyplácení částky za odkoupené podílové jednotky...“). 

Zdanění kapitálového příjmu 

Od daně jsou osvobozena jiná plnění z pojištění osob (tedy zejména postupně vyplácené dávky²⁷), s výjimkou jednorázových plnění, odkupného nebo odbytného a penze z penzijního pojištění a z pojištění pro případ dožití, pro případ smrti nebo dožití, z důchodového pojištění a z doplňkového penzijního spoření, u kterých je vymezeno období jejich pobírání, a s výjimkou jiného příjmu z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.²⁸ 

Jednorázové plnění ze životního pojištění (ať již je to pojistné plnění, odkupné, či odbytné, nebo částečný výběr) proto představuje zdanitelný příjem poplatníka. Vyplacené pojistné plnění v případě fyzických osob spadá do kategorie tzv. příjmů z kapitálového majetku podle § 8 ZDP. Konkrétně najdeme tento druh příjmu v § 8 odst. 1 písm. f) ZDP, dle kterého jsou příjmy z kapitálového majetku tvořeny plněním ze soukromého životního pojištění po snížení podle odstavce 7.²⁹ Toto snížení zajišťuje, aby při výplatě pojistného plnění poplatník nezdanil příjmy, které formou pojistného vložil do příslušného pojistného produktu. Podrobnosti jsou uvedeny v odkazovaném § 8 odst. 7 ZDP, dle něhož je pak předmětný příjem zdaněn formou nepřímého zdanění pojišťovnou jako plátcem příjmu ve formě srážkové daně. Na základě § 8 odst. 3 ZDP jsou příjmy dle odst. 1 písm. f) samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně z kapitálového majetku dle § 36 odst. 2 písm. k), který pro tento příjem stanovuje srážkovou daň 15 %. 

Dodanění daňového zvýhodnění v podobě předchozího snížení základu daně

Finanční správa se ve svých otázkách a odpovědích sice věnuje zdanění ve vztahu k převodu kapitálové hodnoty na novou pojistnou smlouvu, ovšem nekomentuje přímo aplikaci srážkové daně. Zmiňuje situaci, kdy poplatník má uzavřeno kapitálové životní pojištění, na které uplatňuje daňové úlevy podle § 15 odst. 6 ZDP. Současná smlouva se mu zdá být nevýhodná a chce ji zrušit a současně uzavřít investiční životní pojištění. Co má udělat, aby nedodaňoval? Odpověď Finanční správy zní, že „pokud nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné budou převedeny pojišťovnou přímo na jinou pojistnou smlouvu (na účet u nové pojišťovny nebo na jiné životní pojištění u téže pojišťovny), může si poplatník i nadále uplatňovat odpočet, pokud nový produkt také splňuje podmínky dané § 15 odst. 6 ZDP a v minulosti uplatňované odpočty nedodaňuje“. Pokud tedy poplatník předčasně ukončí smlouvu o životním pojištění a následně uzavře novou smlouvu o životním pojištění u jiné pojišťovny, která splňuje podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně, nevzniká zdanitelný příjem dle § 10 ZDP právě tehdy, když nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné budou přímo převedeny na novou smlouvu o životním pojištění.³⁰ 

Převod kapitálové hodnoty na novou smlouvu 

§ 38d odst. 1 mimo jiné uvádí, že daň se vybírá srážkou z příjmů, na které se vztahuje zvláštní sazba daně podle § 36 ZDP, a to „při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka“. Z toho lze usuzovat, že prostředky, které jsou předmětem zdanění, se musejí dostat do dispozice poplatníka, což není případ, kdy jsou přímo převedeny z jedné pojistné smlouvy na jinou. Je však třeba upozornit, že jednotlivé finanční úřady mohou zastávat opačný názor spočívající v tom, že samotný převod finančních prostředků z jedné smlouvy na druhou, a to i v dispozici totožné pojišťovny, je třeba vykládat jako ono poukázání či připsání úhrady. 

§ 38d odst. 1 ZDP uvádí, že daň se vybírá srážkou z příjmů, na které se vztahuje zvláštní sazba daně podle § 36. Aby výhoda nepřímého zdanění příjmu poplatníka srážkovou daní plátcem příjmu byla procesně úplná, dodává § 38d odst. 4 ZDP, že sražením této srážkové daně plátcem je splněna daňová povinnost poplatníka. Proto se v § 38g odst. 3 ZDP uvádí, že příjmy podléhající tzv. srážkové dani se neuvádějí do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, stejně jako příjmy od daně osvobozené. 

Při ukončení pojištění s výplatou odkupného je povinností pojišťovny vypočítat a odvést srážkovou daň z výnosu, tj. kapitálové hodnoty ponížené o zaplacené pojistné, je-li výsledek vyšší než 0. Z výše uvedeného kontextu vyplývá, že srážková daň by se neměla aplikovat na výnos z pojistného, dojde-li k jeho převodu na novou smlouvu, a to alespoň tehdy, je-li tato smlouva uzavřena s toutéž pojišťovnou. Proto by neměl obstát výklad, že by se při převodu odkupného na novou pojistnou smlouvu uplatnila srážková daň z výnosu. Pokud by tato nová smlouva byla následně předčasně ukončena, existuje zde riziko dvojího zdanění téhož příjmu. 

Podmínkou uplatnění srážkové daně by tak měla být výplata dotčeného příjmu do dispozice pojistníka. Na novou smlouvu má být dle názoru autora převedena celá odkupní hodnota a žádná srážková daň by se neměla uplatnit. Následně si pojistník, pokud ukončí novou pojistnou smlouvu, na kterou byla kapitálová hodnota té původní převedena, sníží základ daně o pojistné, které sám zaplatil, a výnos v podobě příspěvku zaměstnavatele (obdrženého již na novou smlouvu) i zisku z obou složek pojistného zdaní daní z příjmu na základě vlastního daňového přiznání. 

Ta se opět neuplatní na kapitálovou hodnotu převedenou na novou smlouvu v souladu s § 15 odst. 6 (ř. 20) ZDP. Kapitálová hodnota pojištění, která bude v důsledku ukončení původní smlouvy převedena na novou daňově uznatelnou smlouvu (byť ve formě odkupného), se již nedělí na pojistné placené pojistníkem a příspěvek zaměstnavatele; jinými slovy, pokud se veškeré prostředky převádí na novou smlouvu ve formě pojistného plnění nebo odkupného, nejsou tyto částky vyplaceny a (§ 15 odst. 6 a contrario) nezaniká tak nárok na nezdanitelnou část základu daně a zdanitelným příjmem by tak neměly být v případě převodu na novou smlouvu ani částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých 10 letech z důvodu zaplaceného pojistného základ daně snížen. Srážkové dani podléhají pouze příspěvky zaměstnavatele zaslané na pojistnou smlouvu do konce roku 2014, ovšem pouze při výplatě prostředků z pojistné smlouvy, ke které díky převodu na novou smlouvu nedojde, stejně jako je tomu v případě zhodnocení pojistného, které platil sám zaměstnanec. Příspěvky zaměstnavatele mohou být zhodnoceny stejně jako pojistné placené pojistníkem. 

Komentář k ZDP³¹ doslovně uvádí: „Podle zákona č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, se § 15 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, použije v případě, že ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dojde k výplatě příjmů z pojistné smlouvy nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy (viz č. 7 čl. II přechodných ustanovení); podle obecného přechodného ustanovení č. 1 (pro daňovou povinnost za zdaňovací období před nabytím účinnosti tohoto zákona se postupuje podle dosavadních právních předpisů) platí, že u „předčasných výběrů“ [tj. výběrů porušujících pravidla uvedená v § 15 odst. 6, resp. § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 DPříj, ve znění po dni nabytí účinnosti tohoto zákona] před nabytím účinnosti tohoto zákona se postupuje podle dosavadních právních předpisů. Pokud tedy k výběrům dojde před účinností tohoto zákona, tj. před 1. 1. 2015, nebude poplatník povinen zdanit příspěvky zaměstnavatele (§ 6 DPříj) nebo dodanit dříve uplatněné nezdanitelné části (§ 15 DPříj). Povinnost zdanit příspěvky zaměstnavatele nebo dříve uplatněné nezdanitelné části základu daně tak poplatníkovi vznikne tehdy, pokud kdykoli po účinnosti tohoto zákona, tj. po 1. 1. 2015, uskuteční výběr, který porušuje podmínky daňové podpory podle zákona o daních z příjmů.“ 

Na nové smlouvě bude pojistník opět oprávněn využívat daňových výhod příspěvků zaměstnavatele. Jestliže dojde k převodu prostředků a nová smlouva bude následně předčasně ukončena, obdržený příjem zdaní pojistník daní z příjmu, protože na příspěvky zaměstnavatele počínaje rokem 2015 se již srážková daň neuplatňuje. Pokud by se uplatnila srážková daň ve vztahu k příspěvkům zaměstnavatele poskytnutým do konce roku 2014, došlo by tak v důsledku toho k nepřípustnému dvojímu zdanění týchž prostředků, a to ve vazbě na „zdanitelnou“ výplatu peněz z nové smlouvy, která by podléhala zdanění daní z příjmu na základě daňového přiznání podaného pojistníkem. 

Role časového testu 

Účelem úpravy je, aby při převodu prostředků ze staré smlouvy na novou pojistník nepřišel o daňové zvýhodnění a byl tak motivován odkládat si peníze jako finanční rezervu na stáří. Pokud by byly prostředky z nové, navazující smlouvy vyplaceny způsobem, kdy by „anulované“ daňové zvýhodnění a příspěvky zaměstnavatele podléhaly zdanění (tedy odkupem nebo výplatou pojistného plnění, s tím, že by nedošlo k naplnění časového testu 60/60 pro účely daňové uznatelnosti), bude pojišťovna srážet daň z kapitálového příjmu a daň z příspěvků zaměstnavatele připsaných do konce roku 2014, zatímco pojistník musí sám podat přiznání k dani odpovídající daňovým výhodám a příspěvku zaměstnavatele připsaného počínaje rokem 2015. 

Otázkou ovšem je, jestli se časový test 60/60 uplatní na každou z navazujících smluv zvlášť, nebo dohromady. Jinými slovy, jestli se při výplatě kapitálové hodnoty z navazující pojistné smlouvy daní kapitálová hodnota ponížená o veškeré zaplacené pojistné (vč. příspěvku zaměstnavatele zaplaceného na starou smlouvu), nebo se daní kapitálová hodnota ponížená pouze o část převedeného pojistného, které bylo hrazeno zaměstnancem, nikoliv však zaměstnavatelem. Nezdanil by se tak příspěvek zaměstnavatele dvakrát? Jednou jako příjem ze závislé činnosti, podruhé jako součást rozdílu (výnosu) mezi kapitálovou hodnotou a klientem zaplaceným pojistným? 

Jak uvádí komentář k ZDP, „reálně mohou tedy nastat tři situace, které se pojí s daňovým benefitem v podobě osvobození příspěvku zaměstnavatele: formálně splňuje smlouva o životním pojištění všechny zákonné podmínky – příspěvky budou osvobozeny od daně, v průběhu trvání smlouvy dojde k její změně a některé formální hledisko bude porušeno (např. doba pojištění bude stanovena na okamžik dřívější, než je rok, ve kterém bude poplatníkovi 60 let) – od okamžiku této změny smluvních podmínek již nebudou zaplacené příspěvky od daně osvobozeny, dojde k předčasnému výběru – v tomto okamžiku bude osoba sankcionovaná z důvodu porušení podmínek a veškeré příspěvky za dané zdaňovací období (tj. v roce výplaty)a uplynulých 10 let bude muset dodanit a z dané smlouvy již nebude nikdy možné čerpat benefit v podobě osvobození příspěvků zaměstnavatele (což je obdobným řešením k řešení obsaženému v § 15 odst. 6). Nadále platí, že porušením materiálních podmínek není a daňové osvobození,  bez povinnosti dodaňovat v minulosti získané benefity,  zůstane zachováno, pokud bude v případě odkupného současně uzavřena jiná smlouva splňující podmínky soukromého životního pojištění a odkupné bude na tuto jinou pojistnou smlouvu pojišťovnou převedeno“.³² 

Srážková daň je přímou daní, která je vyměřená poplatníkovi na základě vypláceného příjmu. Srážku daně provádí plátce daně při výplatě finančních prostředků, jedná se o tzv. zdanění u zdroje.³³ Případný výklad, že srážková daň se uplatní i v případě předčasného ukončení smlouvy, které není spojeno s výplatou, by tedy připadal v úvahu jen tehdy, pokud by kapitálová hodnota byla převedena na novou smlouvu, která by ovšem nesplňovala podmínky daňové uznatelnosti. Zdanění srážkovou daní, a to i při přímém převodu na daňově uznatelnou smlouvu u jiné pojišťovny,by tedy bylo v rozporu s § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP a s účelem § 15 odst. 6, kterým je zachování daňového zvýhodnění ve vztahu k příspěvku zaměstnavatele právě tehdy, když pojistníkova „daňově uznatelná pojistná ochrana“ kontinuálně pokračuje, byť prostřednictvím jiné pojistné smlouvy, třebaže uzavřené s jiným pojistitelem. Není však zřejmé, zda se převodem kapitálové hodno ty na novou pojistnou smlouvu tato historie kompozice pojistného „maže“, nebo příspěvek zaměstnavatele ze staré smlouvy bude na nové smlouvě stále figurovat. Lze sice uvažovat o variantě, že na novou smlouvu se kapitálová hodnota převádí jako „čisté“ pojistné placené zaměstnancem a v případě jeho výplaty z nové smlouvy tak daňová zátěž odpadá. Stačí tedy převést příspěvky zaměstnavatele ze staré na novou daňově uznatelnou smlouvu, aby nedošlo k jejich zdanění. Ovšem z logických důvodů lze předpokládat, že pokud se srážková daň neuplatní při převodu na novou smlouvu, měla by být „zachována historie“ zaplacených prostředků z toho důvodu, aby „neunikly zdanění“ tehdy, když bude i nová smlouva předčasně ukončena. Absence takového přístupu totiž může být důvodem výkladu, že prostředky se mají danit i při přímém převodu, a to vyjma příspěvku zaměstnavatele, který byl poskytnut počínaje rokem 2015, kdy výše citovaná novela vstoupila v účinnost. 

Bod 8 přechodných ustanovení zákona č. 267/2014 Sb. stanoví, že u pojistných smluv soukromého životního pojištění uzavřených přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se v případě, že dojde k výplatě příjmů z pojistné smlouvy nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, postupuje u příspěvků zaměstnavatele zahrnutých do zdaňovacích období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona podle § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Doplňující vysvětlení poskytuje důvodová zpráva,³⁴ dle které povinnost zdanit příspěvky zaměstnavatele nebo dříve uplatněné nezdanitelné části základu daně vznikne poplatníkovi tehdy, pokud kdykoliv po účinnosti novely, tj. po 1. lednu 2015, uskuteční výběr, který porušuje podmínky daňové podpory podle zákona o daních z příjmů. Přechodná ustanovení 8 až 10 následně aplikují zásadu, že při „dodaňování“ benefitů z životního pojištění se v zásadě vychází z dodaňovacích mechanismů, které byly účinné ve zdaňovacím období, za které byl daný daňový benefit přiznán. 

Je třeba poznamenat, že pokud by se příspěvky zaměstnavatele (u kterých to ZDP výslovně vylučuje), stejně jako výnos z pojistného danily v okamžiku převodu na novou daňově uznatelnou smlouvu, došlo by tak ke dvojímu zdanění. K tomu je třeba přihlížet i při hodnocení otázky, zda si příspěvek zaměstnavatele převedený na novou smlouvu ponechává svou podstatu, či je převáděn jako součást „čistého“ pojistného. Jak uvedl Nejvyšší správní soud, obsahem správy daně je právo činit jen ta opatření, která jsou potřebná ke správnému a úplnému stanovení daňové povinnosti, nikoliv zajistit si platbu daně z téže částky dvakrát. Princip zákazu dvojího zdanění je nutno respektovat nejen v případě, kdy platná právní úprava umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových subjektů, ale i v případě, kdy se jedná o dvojí zdanění jednoho a téhož příjmu u jednoho a téhož daňového subjektu.³⁵ 

Závěr 

Uvedené závěry vychází z možnosti výkladu nejvýhodnějšího pro poplatníka. Jedná se o právní výklad, který nezohledňuje případný postoj Finanční správy či jiných veřejnoprávních orgánů, a nelze tedy předvídat, že budou mít stejný názor. Lze je však využít pro odůvodnění postupu v konkrétním případě. 

I. Za účelem splnění daňové uznatelnosti pojistná smlouva nesmí umožňovat mimořádný výběr, se kterým
není spojeno ukončení smlouvy, a to do splnění časového testu 60/60. S konkrétním pojistníkem musí být pojistná doba sjednána jen za splnění pravidla „60/60“ a na předčasné ukončení smlouvy spojené s odkupným může mít pojistník právo kdykoli, ale pro zachování daňových výhod jej nesmí bez splnění časového testu využít, stejně jako nesmí sjednat dodatek k pojistné smlouvě, který by pojistnou dobu zkrátil. 

II. Povinnost zdanit příspěvky zaměstnavatele poplatníkovi ve formě příjmu ze závislé činnosti dle § 6 ZDP vznikne při výběru odkupného či kapitálové hodnoty. Způsob zdanění se liší u příspěvků obdržených do konce roku 2014 a počínaje rokem 2015 při jejich výběru v současnosti takto: 

a)  U příspěvků obdržených do konce roku 2014 srážkovou daň ve výši 15 % odvede pojišťovna jako plátce.
b)  Příspěvky obdržené počínaje rokem 2015 musí zdanit sám zaměstnanec daní ze závislého příjmu ve výši 15 % na základě daňového přiznání, které je povinen podat, a dále musí informovat svého zaměstnavatele. 

Pojišťovna tak v obou případech vyplácí příjem ze závislé činnosti s odloženou splatností. 

III. Povinnost dodanit dříve uplatněné nezdanitelné části základu daně nastává okamžikem zániku nároku
na nezdanitelnou část základu daně a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých 10 letech z důvodu zaplaceného pojistného základ daně snížen; a to (vyjma případů spojených s důchodem nebo invaliditou) s výjimkou pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné budou přímo převedeny na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně, a to i u jiné pojišťovny. Pojistník je povinen v daňovém přiznání za rok, kdy podmínky porušil, navýšit daňový základ o v minulosti odečtené daňové odpočty a podat si daňové přiznání. 

IV. Výnos z pojistného ve formě jednorázového plnění (odkupné/odbytné, částečný výběr i pojistné plnění
při dožití) se zdaní jako kapitálový příjem podle § 8 ZDP. Pojišťovna jej zdaní srážkovou daní ve výši 15 %, která je aplikovatelná pouze při výplatě plnění pojistníkovi, nikoli při jeho převodu na jinou smlouvu. Zaměstnanec nepodává daňové přiznání. V případě výplaty kapitálové hodnoty bude výnos zdaněn na základě § 36 odst. 2 písm. n) – plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy – anebo podle § 36 odst. 2 písm. s) – příjem plynoucí fyzické osobě při zániku smlouvy soukromého životního pojištění ve formě odbytného/odkupného či případného jiného plnění souvisejícího se zánikem pojištění. 

Základ daně se stanoví takto: 

a) Odkupné lze pro účely stanovení daňového základu ponížit mimo pojistného placeného zaměstnancem jen o tu část pojistného placeného zaměstnavatelem, které již bylo zdaněno, a tedy i vyplaceno. V případě jiného plnění než odkupného lze kapitálovou hodnotu ponížit o příspěvek zaměstnavatele, přestože vyplacen, a tedy zdaněn, nebyl. Stejná pravidla jako na odkupné se vztahují i na částečný výběr kapitálové hodnoty.
b) O příspěvek zaměstnavatele (stejně jako o pojistné placené zaměstnancem) se snižuje kapitálová hodnota pro účely stanovení základu daně ve všech případech, kdy dojde k dožití pojistné doby nebo k smrti pojistníka, a tedy výplatě pojistného plnění, přičemž k první variantě je třeba připočítat splnění časového testu 60/60. 

Jediným osvobozeným plněním v případě výplaty rezervotvorné složky je tak plnění pro případ smrti. 

V. V okamžiku převodu jakýchkoli prostředků na jinou daňově uznatelnou smlouvu (a to i v jiné pojišťovně) se žádná daň neuplatní, tj. nedaní se ani příspěvek zaměstnavatele, ani výnos z pojistného, ani se nedodaňují daňové odpočty. V případě přímého převodu těchto prostředků na daňově neuznatelnou smlouvu se žádné osvobození od daně neuplatní a pro účely srážkové daně je tato situace nahlížena takovou optikou, jako by došlo k výplatě plnění. 

VI. Nelze učinit zcela jednoznačný závěr, zda kapitálová hodnota při převodu na novou pojistnou smlouvu představuje „čisté pojistné“, nebo stále kombinaci pojistného placeného zaměstnancem a zaměstnavatelem (kterému stále „hrozí“ zdanění).