Daňové konsekvence přeshraničního působení pojišťoven

Skutečnost, že lze legálně vykonávat výdělečnou činnost na území jiného státu, s sebou logicky může přinášet rovněž nové daňové povinnosti, a to jak v rovině administrativní (např.povinná registrace k dani v cizím státě, podávání daňových přiznání či plnění oznamovacích povinností), tak zejména v rovině hmotněprávní (zejm. se projevující v povinnosti odvádět daně z příjmů na území cizího státu a správně alokovat příjmy mezi dotčené jurisdikce).

Subjekty usídlené v některém z členských států Evropské unie (resp. států EHP) mají navíc tu výhodu, že překážky pro působení na jiném trhu jsou výrazně eliminovány a po řádném dokončení notifikačního procesu mohou vykonávat činnosti prakticky identické povahy jako lokální subjekty. Tento princip vychází zejména ze svobody usazování a volného pohybu služeb, které tvoří základ vnitřního trhu EU. Případy přeshraničního (mezinárodního i unijního) působení pojišťoven přitom výslovně reguluje zákon č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví, (dále také jen „zákon o pojišťovnictví“), který stanoví podmínky výkonu činnosti prostřednictvím pobočky i v režimu dočasného poskytování služeb.¹

Článek se zabývá výše nastíněnými daňovými konsekvencemi přeshraničního výkonu činnosti pojišťoven, přičemž bude zaměřen na oblast relevantních daní z příjmů, konkrétně tedy v českém kontextu na daň z příjmů právnických osob (obdobně i v jiných jurisdikcích). Cílem článku je blíže představit konkrétní typové situace či obchodní modely, které v praxi mohou nastat a které mohou být z pohledu relevantních daňových předpisů vykládány odlišně, a dále uvést možná úskalí, která dosavadní aplikační praxe (zejm. daňová) dostatečně neřeší, případně na ně výslovně upozorňuje jako na nejednoznačná nebo problematická.

Administrativní daňové povinnosti spojené s přeshraničním působením

Formální podmínkou vyžadovanou vnitrostátními předpisy zahraniční jurisdikce, v níž se pojišťovna rozhodne působit, často bývá povinnost registrovat se k příslušné dani. Uvedená evidenční povinnost přitom může být v jednotlivých zemích pojata značně rozdílně, a to jak z hlediska lhůt pro registraci, tak z hlediska rozsahu požadovaných údajů či navazujících oznamovacích povinností. Vnitrostátní zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen „zákon o daních z příjmů“) např. v současném znění registrační povinnost k dani přisuzuje primárně právnickým osobám, a to na základě § 39a. Při vstupu na nový trh (v praxi často již při prvním podnikatelském kroku na území druhého státu) je tedy potřeba zjistit, do kdy je potřeba vyplnit a podat přihlášku k registraci k dani, popřípadě zda je registrace podmíněna vznikem konkrétního zdanitelného příjmu nebo již samotným zahájením činnosti.

Přestože se může jednat o ryze jednorázovou aktivitu s nízkým předmětem plnění (který by např. z hlediska daňového práva hmotného ani nepodléhal v této jurisdikci zdanění), tyto aspekty obvykle nejsou pro vznik registrační povinnosti rozhodné. Registrační režim totiž bývá konstruován relativně autonomně vůči samotné daňové povinnosti. Případné nepodání přihlášky k registraci k dani tak může být stiženo (v některých zemích dle diskrece správce daně, v jiných automaticky) peněžitou sankcí, případně dalšími procesními důsledky. Pro úplnost je potřeba dodat, že vedle samotné registrace k daním z příjmů mohou být subjekty podrobeny paralelně dalším registračním povinnostem (typicky do místních systémů sociálního nebo zdravotního pojištění), a to zejména tehdy, kdy na území daného státu zaměstnávají své zaměstnance nebo zde využívají jiné formy personální přítomnosti.

Vedle samotné registrační povinnosti je další důležitou administrativní povinností poplatníků působících přeshraničně povinnost být schopen prokázat místo zdroje příjmu de facto u každého dílčího příjmu. Právnické osoby obvykle danou povinnost plní v souvislosti s povinným vedením účetnictví, což je však pouze jedna rovina problému, a to rovina evidenční. Druhou rovinou problému je rovina materiální, tedy schopnost správně alokovat příjmy pod konkrétní jurisdikci, neboť právě tato alokace standardně bývá klíčovým arbitrárním kritériem pro možnost podrobit příjmy tzv. daňových nerezidentů zdanění na území druhého státu. V českém právu je odrazem uvedeného konstruktu § 22 zákona o daních z příjmů, který taxativně vymezuje příjmy ze zdrojů na území České republiky (tedy příjmy daňových nerezidentů, které mohou být na území České republiky podrobeny zdanění).

S ohledem na to, že jednotlivé státy, v nichž pojišťovna vykonává (resp. vykoná) konkrétní výdělečnou činnost, definují relevantní skupinu příjmů nejednotně, je zapotřebí bližší znalosti rovněž daňových předpisů cizích států, aby bylo možné adekvátně posoudit daňové dopady v předmětné cizí jurisdikci. Praktickým důsledkem je nutnost průběžného sledování nejen samotného vzniku zdanitelných příjmů, ale i jejich charakteru a vazby na konkrétní území. Komplementární povinností administrativní povahy je pak případná povinnost podávat daňové přiznání, resp. odvádět zálohy na daň nebo na veřejná pojistná plnění, připadají-li v úvahu, a to v souladu s procesními předpisy daného státu.

Daňová specifika u přeshraničního působení pojišťoven

Pojišťovny jakožto vysoce profesionalizované právnické osoby obvykle disponují speciálními útvary, které se zabývají právě daňovou (resp. také účetní) agendou, případně komplikovanější přeshraniční transakce konzultují s externími odborníky. Přesto se lze v praxi setkat se situacemi, které mohou být i pro takto vybavené entity nejednoznačné. Příčinou těchto situací může být jednak poměrně rychlý vývoj reálií (častější práce na dálku prakticky odkudkoliv, nárůst nástrojů tzv. insurtechu, který přesouvá relevantní dění do online prostředí apod.). Na všechny tyto změny logicky reaguje právo s určitým zpožděním, pokud tedy vůbec. Zažité daňové vzorce tedy postupem času doznávají změn, na které logicky musí reagovat rovněž samotné pojišťovny. Z hlediska pojišťoven je klíčové správně analyzovat a zařadit jednak samotný charakter činnosti vykonávané v zahraničí (charakter vykonávané činnosti, služby související se samotnou pojišťovací činností), dále posoudit přičitatelnost příjmů správné jurisdikci (typicky podle původu činnosti nebo podle původu příjmů) a v neposlední řadě zhodnotit dopady nových konceptů a reálií do roky zažité daňové výkladové praxe (např. v oblasti konceptu stálé provozovny a postupného rozšiřování jeho vnímání). Přeshraniční působení pojišťoven má dvě základní formy projevu, a to působení prostřednictvím pobočky (v rámci EHP i mimo EHP) nebo dočasné poskytování služeb (typicky pouze v rámci EHP). Specifickým problémem, který se nutně odráží i v rovině daňové, je fakt, že i mezi těmito základními formami neexistuje pevná právní hranice a některé formy výkonu činnosti na území cizího státu jsou hraniční povahy.

Působení prostřednictvím pobočky

Pakliže dojde k naplnění intenzivnější formy působení, tedy prostřednictvím pobočky, je důležité posoudit, zda tato pobočka automaticky naplňuje znaky stálé provozovny ve druhém státě. Zákon o pojišťovnictví definuje (pro své účely) pobočku v § 3 odst. 1 písm. r) tak, že jí je „každá trvalá přítomnost pojišťovny nebo zajišťovny na území jiného než domovského členského státu, bez ohledu na to, zda má tato přítomnost formu organizační složky pojišťovny nebo zajišťovny, nebo se jedná o zastoupení této pojišťovny nebo zajišťovny třetí osobou, která má trvalé pověření jednat za pojišťovnu nebo zajišťovnu, jaké by měla její organizační složka; jedná-li se o pobočku pojišťovny nebo zajišťovny z třetího státu zřízenou na území České republiky, rozumí se jí odštěpný závod podle občanského zákoníku“. Zaměříme-li se na častější případy, tedy na působení na území jiného členského státu EHP (tedy na část ustanovení před středníkem), je na první pohled zřejmé, že některé znaky uvedené definice jsou podobné definičním znakům stálé provozovny, jak bývá obvykle definována ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění (dále také jen „SZDZ“). Uvedené formy nicméně nejsou zdaleka jedinými případy, které mohou pojišťovně stálou provozovnu v druhém státě založit, neboť svou důležitou roli sehrávají rovněž pojišťovací zprostředkovatelé. Některé smlouvy o zamezení dvojího zdanění (zejména ty uzavírané podle modelu OSN) mohou navíc obsahovat zvláštní ustanovení týkající se pojišťoven, která stanoví, že pojišťovna má stálou provozovnu v každém státě, kde inkasuje pojistné nebo pojišťuje rizika prostřednictvím osoby, která není nezávislým zástupcem.²

Vezmeme-li jako příklad znění čl. 5 SZDZ mezi Českou republikou a Slovenskou republikou, ten stálou provozovnu v odst. 1 definuje jako „trvalé místo nebo zařízení k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku“. Následující odstavce blíže specifikují pozitivní i negativní činnosti, které znaky stálé provozovny (ne)naplňují. Z uvedených poměrně širokých výčtů je potřeba uvést zejména místo vedení části podniku, pobočku a kancelář, u nichž se existence stálé provozovny předpokládá, a naopak činnosti, které mají pro podnik přípravný nebo pomocný charakter, u nichž se existence stálé provozovny nepředpokládá. SZDZ již další podrobnější definice neupravují a v aplikační praxi je tedy často nezbytné vycházet z komentářů k SZDZ (modelu OECD nebo modelu OSN).

Pokud jde o aplikační praxi, je důležité uvést, že se i v případě činnosti pojišťoven obvykle uplatní trojí test materiality stálé provozovny, a to test existence místa v druhé jurisdikci, dostatečné stálosti tohoto místa a dále pak vazby generovaných příjmů na činnost vykonávanou právě v této jurisdikci. Přestože tedy smlouvy o zamezení dvojího zdanění na první pohled jednoznačně podřazují např. pobočky pod formy působnosti naplňující znaky stálé provozovny, neznamená to automaticky, že tomu tak skutečně bude. I u těchto na první pohled jednoznačných situací (tedy např. u pojišťovny působící v jiném unijním státě prostřednictvím pobočky) může dojít k absenci některého z výše uvedených znaků (v praxi nejčastěji třetího znaku), což obvykle vylučuje přičitatelnost příjmů dané jurisdikci. Jedná se tedy o pravidlo upřednostnění obsahu (v daňové rovině) před formou (ve správní rovině). V praxi však mohou nastat rovněž případy, kdy nedojde k naplnění dvou ze tří obvyklých znaků stálé provozovny (místo a stálost působení na území druhého státu) a přesto stálá provozovna pojišťovny vzniknout může z ryze formálního titulu alokace pojistného nebo rizika v dané jurisdikci.

Výkladově sporné mohou být situace, kdy pojišťovna v zahraničí vykonává tzv. činnosti vyplývající z pojišťovací činnosti. Podle § 3 odst. 1 písm. f) zákona o pojišťovnictví totiž platí, že pojišťovací činností se rozumí „přebírání pojistných rizik na základě uzavřených pojistných smluv a plnění z nich, přičemž součástí pojišťovací činnosti jsou činnosti přímo vyplývající z povolené pojišťovací činnosti, zejména činnosti související se vznikem pojištění a jeho správou, likvidace pojistných událostí, poskytování asistenčních služeb, investování…“. Z hlediska smluv o zamezení dvojího zdanění jsou důležitá slova „součástí“ a „vyplývající z povolené pojišťovací činnosti“. Zákonné vymezení je totiž třeba vykládat tak, že vedle „ryzí“ pojišťovací činnosti existují činnosti vedlejší povahy (bez nichž však v praxi pojišťovny mnohdy tak či tak nemohou plnohodnotně fungovat), které mají za účelem regulatorního zjednodušení stejnou povahu jako činnost hlavní.

Z hlediska daňového je však tato faktická dichotomie důležitá, neboť může generovat otázku, zda veškeré příjmy vzniklé v rámci tzv. vyplývajících činností jsou přičitatelné případné stálé provozovně vzniklé z titulu výkonu „ryzí“ pojišťovací činnosti na území jiného státu. Na uvedenou otázku není jednoznačná odpověď (daná judikaturou nebo konstantní doktrínou), nicméně podle mého názoru ne každá činnost vykonávaná stálou provozovnou pojišťovny na území jiného státu musí být nutně přičitatelná této stálé provozovně, a to zejména tehdy, kdy se jedná o uvedené aktivity komplementární povahy, je-li možné je funkčně dostatečně oddělit od hlavní pojišťovací činnosti. V praxi mezinárodního daňového práva vznikají spory např. v oblasti shromažďování údajů za účelem stanovení nebo kvantifikace rizik, kdy existují odlišné výklady, zda tyto činnosti spadají pod podstatné činnosti pojišťoven, které mohou založit stálou provozovnu, nebo zda se jedná o činnosti toliko přípravného nebo pomocného charakteru, které naopak stálou provozovnu zásadně nezakládají.

Uvedené nevylučuje, že ve vztahu k vyplývajícím činnostem, které mohou generovat relativně samostatné příjmy (např. asistenční služby nebo investování) může pojišťovně vzniknout stálá provozovna nikoliv z titulu pobočky, nýbrž z jiného titulu (např. tzv. službová stálá provozovna). Skutečnost, že v rámci výkonu různých činností může dojít ke vzniku více typů stálých provozoven, explicitně dovodilo rovněž Generální finanční ředitelství³. S ohledem na to, že výčet možných příjmů plynoucích pojišťovnám není vždy pouze jednoho druhu, nelze vznik službové stálé provozovny vyloučit ani u nich.

Dočasné poskytování služeb

Dočasným poskytováním služeb se podle § 3 odst. 1 písm. s) zákona o pojišťovnictví myslí „právo provozovat pojišťovací nebo zajišťovací činnost na území hostitelského členského státu, a to v rozsahu povolení uděleného orgánem dohledu domovského členského státu, jestliže tato činnost nemá charakter trvalé přítomnosti na území hostitelského členského státu“. Na první pohled by měl být vznik stálé provozovny v daném případě vyloučen, neboť chybí prvek stálosti, resp. trvalosti, avšak uvedený výklad by byl nesprávný, neboť trvalost a stálost jsou jednak odlišné koncepty, dále se jedná o koncepty odlišných právních úprav (pojišťovací a daňové) a v neposlední řadě nemusí být stálá provozovna vždy vázána na dlouhodobé či pravidelné působení na území druhého státu.

Pokud jde o praktické dopady dočasného poskytování služeb bez pobočky, rovněž v tomto případě může dojít ke vzniku stálé provozovny na území druhého unijního státu, a to typicky ve formě tzv. službové stálé provozovny. Jedná se o situaci, kdy poskytování služeb na území jiného státu samotné zakládá stálou provozovnu, a to bez nutné existence fyzické přítomnosti (např. pobočky), pokud jsou splněny stanovené podmínky (typicky časový test).⁴ Zmiňovaná SZDZ mezi Českou republikou a Slovenskou republikou např. v čl. 5 odst. 3 písm. b) zavádí půlroční časový test, když uvádí, že stálá provozovna zahrnuje „poskytování služeb (…) podnikem jednoho smluvního státu nebo prostřednictvím zaměstnanců nebo jiných pracovníků najatých podnikem pro tento účel, avšak pouze pokud činnosti takového charakteru trvají na území druhého smluvního státu po jedno nebo více období přesahující v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období“. Intenzita poskytování služeb na území druhého státu je tedy pro posouzení vzniku stálé provozovny klíčová. Pro pojišťovny přitom není podmínkou to, aby po celou dobu v rámci relevantního období uzavíraly nové pojistné smlouvy, neboť samotné přebírání pojistných rizik je jen jednou z pojišťovacích činností definovaných zákonem o pojišťovnictví (pro daňové účely je relevantní širší definice) zahrnující také tzv. vyplývající činnosti. Službová stálá provozovna současně může mít v pojistném sektoru řadu různorodých projevů a metodický pokyn Generálního finančního ředitelství k tomu co do personálního substrátu uvádí, že „pro vznik službové stálé provozovny není podstatné, zda služby na základě uzavřeného kontraktu poskytuje sama zahraniční (…) osoba, nebo je poskytuje prostřednictvím svých zaměstnanců či prostřednictvím jiných osob (subdodavatelů), které pro zahraniční osobu pracují“.⁵ Vedle regulace vlastních zahraničních aktivit příslušné pojišťovny je tedy nezbytné řídit rovněž přeshraniční aktivity relevantních napojených osob (tedy zejména pojišťovacích agentů a vázaných zástupců).

Důležité je zmínit, že na pojistném trhu běžná praxe spočívající v notifikaci dočasného poskytování služeb bez pobočky na území vícero členských států EHP (často spíše z preventivních důvodů) nemusí nutně zakládat existenci stálé provozovny na území těchto států. Příčinou je rozdílné nahlížení na uvedenou situaci optikou mezinárodních daňových norem a norem pojistněregulatorní povahy. Samotný proces notifikace deklaruje splnění veřejnoprávních povinností pro možné legální působení na cizím trhu, avšak toto legální působení mnohdy spadá do ryze latentní formy (pak o vzniku stálé provozovny netřeba hovořit), případně se jedná o výkon činností ryze administrativní nebo podpůrné povahy (jak bylo uvedeno výše, činnosti ryze přípravného nebo pomocného charakteru stálou provozovnu rovněž nezakládají), výkon ryzí pojišťovací činnosti na příležitostné bázi (zde absentuje prvek stálosti), případně pravidelnější výkon ryzí pojišťovací činnosti (pouze tehdy lze o vzniku stálé provozovny hovořit, a to typicky ve formě již zmiňované službové stálé provozovny).

Specifické případy, které budou v praxi často spadat právě pod působení na území jiného státu bez pobočky, mohou být tvořeny situacemi, kdy příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění zavádí pravidlo alokace pojistného nebo rizika v dané zemi. Toto pravidlo (označované jako „insurance clause“) bývá obvykle koncipováno tak, že u pojišťovny jednoho smluvního státu se (s výjimkou zajištění) předpokládá, že má stálou provozovnu v druhém smluvním státě, pokud vybírá pojistné na území tohoto druhého státu nebo pojišťuje rizika tam umístěná prostřednictvím osoby jiné než tzv. nezávislého agenta (v tuzemské praxi tedy makléře). Uvedené pravidlo bývá často obsaženo v modelových smlouvách OSN, nicméně lze se s ním setkat i u některých smluv uzavřených podle modelu OECD, resp. u modelů hybridní povahy. Co do smluv uzavřených Českou republikou se jedná např. o smlouvy s Bulharskem, Egyptem nebo Indií. Oproti výše popsané službové stálé provozovně je toto kritérium objektivnější, neboť stálou provozovnu (a tedy povinnost podrobovat související příjmy v dané jurisdikci) zakládá, byť jednorázová, aktivita na území druhého státu bez fyzické přítomnosti.

Kategorií samou o sobě je pak způsob distribuce produktů prostřednictvím moderních technologií, kdy někteří autoři poukazují na skutečnost, že tradiční pojetí distribuce (založené na fyzických pobočkách nebo lokálních kancelářích) je postupně nahrazováno komplexními strukturami, které kombinují digitální platformy, místní zprostředkovatele, call centra, marketingové týmy a technologické partnery. Tato fragmentace funkcí vede k tomu, že činnost pojišťovny je fakticky vykonávána v různých státech, aniž by zde existovala klasická fyzická přítomnost. Tradiční faktory posuzování stálé provozovny (typicky fyzická přítomnost kanceláře) tedy podle těchto autorů mohou být v současné digitální době méně relevantní a je třeba více zvažovat digitální interakci a dostupnost trhu, které mohou vést ke vzniku stálé provozovny.⁶

Role pojišťovacích zprostředkovatelů

Významnou roli při posuzování vzniku stálé provozovny pojišťovny mohou hrát rovněž pojišťovací zprostředkovatelé. Pokud typicky samostatný zprostředkovatel v pozici agenta jedná jménem pojišťovny, má oprávnění uzavírat pojistné smlouvy a svou činnost vykonává dlouhodobě a výlučně pro jednu pojišťovnu, může jeho působení vést ke vzniku stálé provozovny dané pojišťovny, což koresponduje rovněž se zněními smluv o zamezení dvojího zdanění, kdy např. zmiňovaná smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou uvádí v čl. 5 odst. 5, že „jestliže (…) osoba (…) jedná ve smluvním státě na účet podniku a má a obvykle používá oprávnění uzavírat smlouvy jménem podniku, má se za to, že tento podnik má stálou provozovnu v tomto státě ve vztahu ke všem činnostem, které tato osoba provádí pro podnik…“. Jak dále konstatuje Generální finanční ředitelství, „uzavíráním kontraktů se má na mysli i sjednání podstatných náležitostí kontraktů, které jsou pak pro zahraniční osobu závazné bez ohledu na to, kdo kontrakt formálně podepíše (například sjednávání pojistných smluv pro zahraniční pojišťovnu, kdy podmínky dohodnuté tímto zástupcem ve smlouvě s klientem jsou již pro zahraniční pojišťovnu závazné a neměnné)“.

Naopak samostatní zprostředkovatelé vystupující ve formě makléřů, kteří jednají ve prospěch zákazníků, stálou provozovnu pojišťovny standardně nezakládají. Čl. 5 odst. 6 téže smlouvy např. uvádí: „Nemá se za to, že podnik má stálou provozovnu ve smluvním státě jenom proto, že v tomto státě vykonává svoji činnost prostřednictvím makléře (…) pokud tyto osoby jednají v rámci své řádné činnosti.“ Na pojišťovací makléře uvedené ustanovení z povahy věci automaticky nedopadá, neboť se nejedná o osobu, prostřednictvím které by pojišťovna vykonávala svou činnost. Obdobně jako agent může naopak pojišťovně zapříčinit existenci stálé provozovny vázaný zástupce a v některých případech také doplňkový pojišťovací zprostředkovatel, je-li jeho činnost pro pojišťovnu na území jiného státu významného charakteru. V této souvislosti je potřeba dodat, že z hlediska daňového práva není rozhodná forma zastoupení (např. zvolený smluvní typ), nýbrž obsah předmětného smluvního vztahu, jak ostatně dovozují i soudy.⁷

Výkon zaměstnání ze zahraničí

V praxi bývají velmi sporné situace, kdy může stálou provozovnu na území druhého státu založit fyzická přítomnost zaměstnance na daném území, a to typicky z titulu pravidelné práce vykonávané ze zahraničí. Doposud se přitom aplikační praxe v různých zemích lišila až diametrálně, a proto aktualizace komentáře k modelové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění z konce roku 2025 výklad vzniku stálé provozovny ve vztahu k tzv. home office a práci na dálku zpřesňuje. Komentáře k modelovým smlouvám sice nemají závazný charakter, nicméně státy (resp. příslušné soudy) z nich v praxi běžně vycházejí.⁸ Podstatné je uvést, že samotná práce zaměstnance z domova v jiném státě automaticky ke vzniku stálé provozovny nevede. Klíčové zůstává, zda je domov nebo jiné místo výkonu práce možné považovat za místo k podnikání, které je fakticky k dispozici zaměstnavateli a které má určitou míru stálosti.

Nově se v komentáři uvádí orientační kvantitativní ukazatel, který spočívá v tom, že pokud zaměstnanec používá svůj domov k výkonu práce pro podnik (tedy i pojišťovnu), je třeba posoudit, zda lze tento domov považovat za „místo podnikání“ podniku ve smyslu článku 5 modelové smlouvy OECD. Komentář nově stanoví orientační pravidlo, podle něhož pokud osoba pracuje z domova nebo jiné zahraniční lokality (např. jakožto tzv. digitální nomád) méně než 50% své celkové pracovní doby pro daný podnik během jakéhokoli dvanáctiměsíčního období (ve vazbě na příslušné zdaňovací období), pak se tento domov obecně nepovažuje za místo působení podniku (tedy i pojišťovny). Jinými slovy, při podílu pod 50 % obvykle nevzniká stálá provozovna. Pokud jednotlivec pracuje z domova nebo jiného relevantního místa alespoň 50% své celkové pracovní doby (vázáno opět na zdaňovací období), pak bude to, zda má podnik místo působenív daném státě, nutno posoudit ze všech relevantních skutkových okolností.⁹

Ani plný výkon zaměstnání zaměstnance na území jiného státu tedy nemusí nutně pojišťovně stálou provozovnu založit, a to tehdy, kdy působení na území daného státu nemá komerční důvod. Je-li naopak důvodem práce ze zahraničí to, že pojišťovna v daném regionu prostřednictvím daného zaměstnance vykonává specifické činnosti vázané právě k danému území, tato činnost již stálou provozovnu založit může. Česká republika nicméně k textaci nového znění komentáře k článku 5 modelové smlouvy OECD vznesla výhradu, což znamená, že nová pravidla nemusí aplikovat a naopak může nadále vycházet ze stávajících komentářem výslovně neupravených pravidel, která i při podlimitních kritériích (tedy nově pod 50% celkové pracovní doby) vylučují faktický „safe harbour“, čímž může nadále docházet k poměrně nestandardním situacím, kdy zaměstnanec pracující na pravidelné bázi ze zahraničí na služebním notebooku může pojišťovně založit stálou provozovnu, a to za podmínky, kdy toto zahraniční působení má lokální komerční opodstatnění. Na tyto situace se však bude aplikovat již zmíněný test materiality stálé provozovny, tedy test existence místa, jeho dostatečné stálosti a vazby generovaných příjmů na činnost vykonávanou právě v této jurisdikci.

Závěr

Přeshraniční působení pojišťoven představuje z daňového hlediska komplexní a mnohovrstevnatou problematiku, v níž se prolíná regulatorní optika práva pojišťovacího s optikou mezinárodního daňového práva. Skutečnost, že pojišťovna splní podmínky pro legální vstup na zahraniční trh, ještě sama o sobě neznamená, že jsou tím vyřešeny i její daňové povinnosti. Naopak, každé  specifikum přeshraniční činnosti – ať již prostřednictvím pobočky, dočasného poskytování služeb, zapojením činnosti zprostředkovatelů, či výkonu práce zaměstnanců ze zahraničí – může vyvolat otázku vzniku stálé provozovny a s ní spojené povinnosti alokovat a zdaňovat příjmy v jiné jurisdikci.

Zásadní roli obvykle hraje test materiality stálé provozovny, tedy existence místa, jeho dostatečné stálosti a vazby generovaných příjmů na činnost vykonávanou v daném státě. Ani formální existence pobočky automaticky neznamená vznik stálé provozovny, stejně jako samotná notifikace dočasného poskytování služeb nemusí vést ke vzniku daňové přítomnosti. Na druhé straně mohou určité smluvní konstrukce, zejména pravidla alokace pojistného nebo rizika obsažená v některých smlouvách o zamezení dvojího zdanění, založit stálou provozovnu i bez fyzické či stálé přítomnosti na daném území.

Specifickou pozornost vyžadují rovněž tzv. vyplývající činnosti pojišťoven, jejichž přičitatelnost případné stálé provozovně není vždy jednoznačná, stejně jako role závislých zprostředkovatelů nebo zaměstnanců pracujících na dálku. Novější výkladové trendy, zejména v oblasti home office, přinášejí větší globální metodickou jistotu, avšak rezervovaný postoj České republiky znamená, že rozhodující bude i nadále konkrétní skutkový stav a jeho ekonomická podstata, což logicky vždy povede k větší právní nejistotě.

Pojišťovny proto musejí při vstupu na zahraniční trhy věnovat zvýšenou pozornost nejen regulatorním podmínkám, ale i detailní analýze daňových dopadů své činnosti, a to včetně administrativních povinností, správné alokace příjmů a vyhodnocení rizika vzniku stálé provozovny. Právě důsledné posouzení obsahu nad formou je v této oblasti klíčové pro minimalizaci rizika nesprávného zdanění příjmů generovaných v zahraničí, které mohou pocházet z velmi různorodých zdrojů pramenících z různorodé povahy činnosti pojišťoven.